Скидки покупателям — учет и налогообложение. Бухгалтерский учет скидок и бонусов Как отражаются скидки в бухучете

Согласно пп. 19.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются затраты в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности об объеме покупок.

Причем условия договора купли-продажи, премия за выполнение которых учитывается в составе внереализационных расходов, не ограничиваются определенным объемом покупок.

На основании п. 4 ст. 421 Гражданского кодекса РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 422 договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами, действующими в момент его заключения.

Таким образом, продавец и покупатель вправе предусмотреть в договоре купли-продажи любые не противоречащие закону и иным правовым актам, действующим в момент его заключения, условия, в т.ч. при выполнении которых покупателю предоставляется премия.

Закон в отдельных случаях устанавливает ограничения на вознаграждение контрагента за выполнение договорных обязательств. Например, ст. 9 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" предусматривает, что цена договора поставки продовольственных товаров, заключаемого между хозяйствующим субъектом, осуществляющим поставки, и хозяйствующим субъектом, осуществляющим торговую деятельность, определяется исходя из цены продовольственных товаров, установленной соглашением сторон договора поставки с учетом ч. 4 и 5 ст. 8 данного Закона. Соглашением сторон договора поставки продовольственных товаров может предусматриваться включение в его цену вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки, определенного количества продовольственных товаров. Размер указанного вознаграждения подлежит согласованию сторонами договора, включению в его цену и не учитывается при определении цены продовольственных товаров. Размер вознаграждения не может превышать 10% цены приобретенных продовольственных товаров (п. п. 3 и 4 ст. 9). Выплата вознаграждения вообще не допускается в связи с приобретением хозяйствующим субъектом, осуществляющим торговую деятельность, отдельных видов социально значимых продовольственных товаров, указанных в перечне, установленном Правительством РФ. Включение в цену договора поставки продовольственных товаров иных видов вознаграждения за исполнение хозяйствующим субъектом, осуществляющим торговую деятельность, условий этого договора и (или) его изменение не допускаются на основании п. 6 ст. 9 Закона N 381-ФЗ.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, когда они возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В силу пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (в частности, для расходов на оплату сторонним организациям выполненных ими работ (предоставленных услуг)).

Как установлено пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав. Кроме того, на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 Кодекса подлежат полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных им товаров (работ, услуг).

Если денежные средства, полученные налогоплательщиком, не связаны с оплатой реализованных им товаров (работ, услуг), они не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, премии, полученные покупателем товаров от продавца по результатам продаж за определенный период без изменения цены товара, налогом на добавленную стоимость не облагаются. При этом у продавца товаров на сумму данных премий налоговая база по данному налогу не корректируется (см. Письма Минфина России от 16.10.2009 N 03-03-06/1/665, от 16.09.2009 N 03-03-06/1/585, от 10.07.2009 N 03-03-06/1/458, от 22.05.2009 N 03-03-06/1/340, от 17.03.2009 N 03-03-06/1/145, от 24.06.2008 N 03-03-06/1/365, от 03.06.2008 N 03-03-06/1/343, от 02.04.2008 N 03-03-06/11/251, от 02.04.2008 N 03-03-06/1/251, от 18.03.2008 N 03-03-06/1/196, от 21.11.2007 N 03-03-06/1/822, от 20.12.2006 N 03-03-04/1/847, ФНС России от 30.08.2007 N ШС-6-03/688@, УФНС России по г. Москве от 01.09.2009 N 16-15/091213, от 19.05.2009 N 16-15/049824, от 21.04.2009 N 16-15/038718, от 02.02.2009 N 16-15/007925.1, от 08.10.2008 N 20-12/094128, от 10.04.2008 N 19-11/035016, от 06.11.2007 N 20-12/105702.1, от 28.08.2007 N 20-12/081752, от 14.11.2006 N 20-12/100238, от 21.07.2006 N 19-11/64503).

Долгое время конфликтным оставался вопрос признания расходов в виде аналогичных премий и бонусов по договорам работ, услуг. Обосновывая свою позицию тем, что пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ применим только к договорам купли-продажи, сторонами которых являются продавец и покупатель, о которых и идет речь в этом пункте, Минфин России указывал: если сторонами договоров возмездного оказания услуг являются исполнитель и заказчик, положения указанной выше нормы НК РФ в отношении таких договоров не применяются.

В последнее время финансовое ведомство стало высказывать мнение, что бонусы и премии по договорам работ, услуг можно списать на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ на прочие обоснованные внереализационные расходы, не связанные с производством и реализацией.

При этом обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В налоговом законодательстве, подчеркивает Минфин России, не используется понятие "экономическая целесообразность" и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Проверка экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов осуществляется налоговыми органами во время мероприятий налогового контроля, порядок проведения которого установлен НК РФ (Письма Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/191, от 02.09.2009 N 03-03-06/1/566).

Скидки с цены товара

Цена сделки определяется соглашением сторон (а в предусмотренных законом случаях может устанавливаться или регулироваться уполномоченными на то государственными органами и (или) органами местного самоуправления).

Как гласит п. 2 ст. 424 ГК РФ, изменение цены после заключения договора допускается только в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом, либо в установленном законом порядке.

Скидки, предоставляемые с цены товара, разнообразны. Для примера можно назвать отгрузку товара ненадлежащего качества, недостатки которого не были оговорены продавцом, когда покупатель вправе потребовать от продавца соразмерного уменьшения покупной цены (ст. 475 ГК РФ). Аналогичные последствия предусмотрены законом при передаче покупателю некомплектного товара (ст. 480 ГК РФ).

Скидка, предоставляемая путем указания в договоре пониженной цены товара, сальдируется с ценой товара при определении выручки от реализации как в бухгалтерском (п. 6.5 ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н), так и в налоговом учете продавца (ст. 248, п. 2 ст. 249 НК РФ). Финансовое ведомство разъясняло: в соответствии с пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных включаются обоснованные расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора. Эта норма применяется, если предоставление скидки (выплата премии) предусмотрено условиями соответствующего договора купли-продажи. К скидкам, предоставленным покупателю путем указания в договоре купли-продажи пониженной цены товара, эта норма не применяется (см., например, Письмо Минфина России от 02.05.2006 N 03-03-04/1/411). Таким образом, в доходах налогоплательщика отражается сумма, скорректированная на скидку, а сама скидка не выделяется в отдельную статью затрат продавца.

Тот же подход к определению выручки от реализации при предоставлении скидки с цены товара применяется при формировании налоговой базы по НДС: выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 153 НК РФ). Согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров, работ или услуг. В силу п. 4 ст. 166 Кодекса общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

На основании действующего порядка применения налога на добавленную стоимость для целей уменьшения налоговой базы при изменении цены ранее поставленного товара следует в выставленный счет-фактуру внести соответствующие исправления в порядке, установленном п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Кроме того, продавец товаров должен внести изменения в книгу продаж в порядке, установленном п. 16 указанных Правил, а также представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу продаж.

При этом исправленный счет-фактура регистрируется покупателем в книге покупок, и, соответственно, суммы НДС предъявляются покупателем к вычету в налоговом периоде, в котором получен исправленный счет-фактура, при одновременном соблюдении иных условий, предусмотренных гл. 21 НК РФ.

Если покупатель товаров до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру зарегистрировал его в книге покупок и принял сумму НДС к вычету, покупателю следует внести соответствующие изменения в книгу покупок в порядке, установленном п. 7 указанных выше Правил. Согласно данной норме при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, когда был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Дополнительные листы книги покупок являются ее неотъемлемой частью.

Кроме того, покупателю товаров следует представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу покупок (см. Письма ФНС России от 30.08.2007 N ШС-6-03/688@, Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112).

Как видим, скидка с цены товара учитывается совершенно по-иному, нежели бонусная, и ее предоставление имеет иные налоговые последствия. В связи с этим имеет особое значение правильное определение типа скидки, предусмотренной договором. Способы ее определения и расчета устанавливаются только сторонами сделки.

Так, закон не запрещает предоставлять именно скидку с цены товара, а не бонусную, за выполнение определенных условий договора (в т.ч. за объем покупки), если условия договора позволяют проследить порядок и обстоятельства снижения цены отгружаемого товара.

Пример. ООО реализовывало свой товар через сеть дистрибьюторов. При заключении соглашений предусматривалось, что дистрибьюторы осуществляют распространение и сбыт товара третьим лицам; при этом в целях мотивации последних к увеличению объемов закупаемого товара, увеличению доли рынка товара, развитию дистрибьюции товара, а также укреплению платежной дисциплины общество по согласованию с дистрибьютором устанавливает систему скидок с цены товара. Скидка, как было предусмотрено приложением к договору, предоставляется дистрибьютору по результатам работы в процентном отношении к объему проданного товара за определенный период, в частности за выполнение плана продаж, своевременность оплаты, достижение поставленных целей (за особые усилия по продвижению товара на рынке).

Налоговый орган при проверке посчитал предоставляемую ретроскидку бонусной, а не скидкой с цены товара, поскольку она предоставлялась обществом в процентном отношении от общей стоимости всех проданных товаров за предыдущий период, а в договорах поставки не были указаны первоначальная цена товара и цена, сформированная с учетом предоставленных покупателю скидок. На этом основании ИФНС России инкриминировала ООО занижение базы по НДС, доначислила налог, пени и штраф.

Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд, однако суды первой, апелляционной и кассационной инстанций поддержали ИФНС России.

Президиум ВАС РФ отменил решение инспекции, а также решения судов, учитывая следующее.

Независимо от того, как стороны дистрибьюторского соглашения определили систему поощрения (путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса - дополнительного вознаграждения, премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки, а также независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (путем перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности) при определении налогооблагаемой базы), сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости - корректировке за налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг).

Данный вывод также следует из положений п. 1 ст. 154 НК РФ: налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Кодекса.

Скидки, предоставленные обществом дистрибьюторам, были неразрывно связаны с реализацией товара, т.е. общество правомерно уменьшало цену реализации товара, корректируя соответствующую налогооблагаемую базу при исчислении НДС, в связи с чем доначисление инспекцией НДС, начисление пеней и налоговых санкций было признано незаконным (по материалам Постановления Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09).

Комментируя данное решение, Минфин России признал: налогоплательщик корректирует налоговую базу по НДС в соответствующем налоговом периоде, если предоставление скидок (премий) привело к изменению цены реализации. Финансовое ведомство подчеркнуло: его позиция не противоречит вышеуказанному Постановлению Президиума ВАС РФ (Письмо от 30.03.2010 N 03-07-04/02).

Согласно п. 1 ст. 16 Арбитражного процессуального кодекса РФ вступившие в законную силу судебные акты арбитражного суда являются обязательными для органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории Российской Федерации. При этом сторона, принимавшая участие в рассмотрении дела, должна исполнять указанное Постановление Президиума ВАС РФ.

Другие налогоплательщики, выплачивающие премии (вознаграждения) покупателям товаров (работ, услуг), а также предоставляющие покупателям скидки с цены реализованных товаров, могут исполнять вышеназванное Постановление добровольно либо при принятии в отношении их решения арбитражного суда по конкретному делу.

Что касается документооборота при предоставлении скидок с цены товара, то контролирующие органы настаивают, что продавец:

Направляет покупателю исправленные накладную и счет-фактуру с указанием уменьшенной стоимости товара и суммы НДС;

Документально подтверждает выполнение условия предоставления скидки покупателем (достижение необходимого объема закупок). Подтверждающими документами являются накладные на отпуск товара, утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, и платежно-расчетные документы, подтверждающие выполнение покупателем определенных сроков оплаты товара;

Оформляет дополнительный лист книги продаж за период, в котором товар был реализован. В дополнительном листе указываются счета-фактуры до и после внесения изменений, а также общая сумм НДС за период с учетом корректировки;

Представляет уточненную декларацию по налогу на прибыль за период, когда товар был реализован;

На основании указанных документов составляет справку-расчет, позволяющую в отчетном периоде на сумму скидки отразить изменение результатов деятельности по прошлым периодам. В бухгалтерском учете производятся корректирующие записи и корректируется ранее отраженная выручка с учетом снижения цены единицы товара.

Порядок исправления счетов-фактур при предоставлении скидки в виде уменьшения цены единицы ранее отгруженных товаров установлен в п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж и в Письмах Минфина России от 21.03.2006 N 03-04-09/05, УФНС России по г. Москве от 21.11.2006 N 19-11/101863 и УФНС России по Московской области от 30.03.2005 N 21-27/26431. В соответствии с указанным порядком в случае изменения цены единицы отгруженного товара продавец должен вносить изменения в каждый счет-фактуру, выставленный покупателю в момент отгрузки товара. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения.

Выставление отрицательных счетов-фактур и кредит-нот, предметом которых являются скидки как таковые, с точки зрения проверяющих не предусмотрено и не может служить основанием корректировки базы по НДС и налогу на прибыль у сторон сделки (см., например, Письма Минфина России от 03.11.2009 N 03-07-09/55, от 02.06.2009 N 03-07-09/28, от 14.11.2005 N 03-03-04/1/354, от 15.09.2005 N 03-03-04/1/190, от 02.05.2006 N 03-03-04/1/411, ФНС России от 25.01.2005 N 02-1-08/8@, УФНС России по г. Москве от 30.07.2006 N 19-11/58920, от 21.11.2006 N 19-11/101863, УФНС России по Московской области от 30.03.2005 N 21-27/26431). Указанные Письма подробно определяют порядок учета и документального оформления операций по предоставлению продавцом ретроспективных скидок в целях исчисления НДС.

Однако суды по-другому расценивают эту ситуацию. Имеются прецеденты, когда "отрицательные" кредит-ноты были признаны не противоречащими закону. А "отрицательные" счета-фактуры не вызвали нареканий у судов, т.к. не являлись документами, на основании которых производился вычет налога (ведь скидка учитывается при исчислении НДС не путем вычета).

Пример из арбитражной практики

ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения ИФНС о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС и налога на прибыль на сумму скидок, предоставленных дистрибьютором, начисления пеней, наложения налоговых санкций.

В качестве основания для принятия такого решения ИФНС назвала неправомерность оформления ООО кредит-нот и составления на их основании счетов-фактур на суммы скидок с отрицательными показателями. По мнению ИФНС, такие документы не являются первичными учетными и не могут свидетельствовать об изменении цены товара, указанной в договорах между ООО и покупателями, а также обосновывать изменение базы по налогу на прибыль у продавца. Из документов, направляемых покупателю, невозможно рассчитать, к какому отдельному товару, отгруженному по конкретному счету-фактуре, применена ретроспективная скидка. Ретроспективная скидка, рассчитанная исходя из сумм, указанных в графе "Стоимость товаров по прейскуранту без НДС", не соответствовала данным, указанным в кредит-нотах и счетах-фактурах с отрицательными числовыми показателями.

В обоснование жалобы налоговая инспекция указала: предоставление скидки покупателю не может являться отдельной хозяйственной операцией, влияющей на определение налоговой базы при реализации товаров в целях обложения НДС, уменьшение налоговой базы на суммы скидок с цены товаров, отгруженных в предыдущем налоговом периоде; оформление таких скидок кредит-нотами и счетами-фактурами с отрицательными показателями является неправомерным, противоречащим п. 1 ст. 146, пп. 1 п. 1 ст. 167, п. п. 1, 3 и 4 ст. 168, пп. 7 п. 5 ст. 169 НК РФ, разъяснениям Минфина и ФНС России.

Однако, по мнению ООО, предоставление ретроспективной скидки является отдельной хозяйственной операцией, подлежащей отражению в бухгалтерском учете. Сумма скидки, сумма налога, приходящаяся на эту скидку, отражались в самостоятельно разработанных налогоплательщиком документах - кредит-нотах, содержащих все обязательные реквизиты, предусмотренные Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Унифицированная форма первичного документа по оформлению предоставления скидок не предусмотрена, поэтому налогоплательщик вправе был ее разработать самостоятельно и использовать в целях отражения операций в учете.

В качестве таких документов ООО использовались счета (кредит-ноты), в которых отражалась сумма скидки, а также сумма, приходящаяся на эту скидку.

В соответствии с п. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, - непосредственно после ее окончания.

Таким образом, кредит-нота, являясь первичным учетным документом, оформляющим операцию по предоставлению скидки, должна быть составлена именно в период предоставления скидки (иное являлось бы нарушением требований к ведению бухгалтерского учета).

Возможность оформления скидки с контрактной цены в сторону ее уменьшения кредит-нотой предусмотрена также Письмом УМНС России по г. Москве от 21.03.2002 N 26-12/12839.

По мнению суда, ни в ст. 168 НК РФ, ни в Правилах ведения книги продаж не устанавливается запрет на выставление счетов-фактур с "отрицательными" значениями. Предоставление скидки изменяет налоговую базу по НДС, которая согласно п. 1 ст. 40 и п. 1 ст. 153 НК РФ исчисляется исходя из цен, определенных соглашением сторон.

ООО рассчитывало налоговую базу по НДС в соответствии с нормами законодательства о налогах и сборах, отражая предоставление скидок в учете в целях исчисления НДС в периоде, когда возникли основания их предоставления.

"Отрицательный" счет-фактура не является документом, на основании которого производится вычет налога, т.к. скидка учитывается при исчислении НДС не путем вычета.

Из положений п. 1 ст. 154, ст. ст. 171 и 172 НК РФ следует, что уменьшение налоговой базы приводит к изменению суммы исчисленного налога и не влияет на налоговые вычеты, в связи с чем судом первой и апелляционной инстанций обоснованно не принят довод налоговой инспекции о нарушении норм п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ при оформлении "отрицательных" счетов-фактур.

В результате суд пришел к выводу: выставление "отрицательных" счетов-фактур и кредит-нот на сумму скидки, предоставляемой покупателям, соответствует законодательству о налогах и сборах, т.к. предоставление ООО скидки покупателям является отдельной хозяйственной операцией, время совершения которой не совпадает со временем совершения операции по передаче товара. Таким образом, ООО производило расчет налоговой базы в соответствии с нормами законодательства о налогах и сборах.

В силу п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено этой статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Возможность изменения стоимости реализованной продукции при определенных обстоятельствах была предусмотрена дистрибьюторскими соглашениями ООО.

Заявитель правомерно отражал предоставление скидок в целях исчисления НДС в периоде, когда возникли основания для их предоставления.

Согласно ст. 81 НК РФ дополнения и изменения в налоговую декларацию вносятся только в случае неотражения или неполного отражения сведений, а также ошибок, приводящих (не приводящих) к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Счета-фактуры и товарные накладные, оформленные в периоде отгрузки продукции, не содержали ошибок или искаженных сведений, в них были отражены данные, имевшие место в момент отгрузки. После предоставления скидки оформлялись кредит-ноты и "отрицательные" счета-фактуры, в которых было отражено уменьшение скидки в связи с уменьшением цены товара. Поскольку налоговая база по НДС сформирована правильно, оснований представлять уточненную налоговую декларацию при предоставлении скидки на реализованную продукцию не имелось.

Вывод налоговой инспекции об освобождении покупателя от обязанности по оплате части продукции правомерно отклонен судом первой и апелляционной инстанций как необоснованный, т.к. для получения скидок требовалось соблюдение дистрибьютором определенных условий.

Предоставление скидки в виде процента от стоимости проданных товаров является способом ее расчета. К "отрицательному" счету-фактуре и кредит-ноте прилагался список счетов-фактур по ранее произведенным отгрузкам, позволяющим идентифицировать товар, на который предоставляется скидка; новую цену товара можно определить арифметическим путем.

Заявителем представлен в материалы дела и налоговому органу механизм расчета скидки; налоговый орган имел возможность проверить правильность расчета. Возражений по расчету скидки налоговый орган не представил.

По результатам рассмотрения дела суд отменил решение налогового органа о доначислении налогов, пеней, наложении штрафа по данному эпизоду (по материалам Постановления ФАС Московского округа от 25.06.2008 N КА-А40/5284-08 по делу N А40-54849/07-99-242).

Обратите внимание! Правомерность выставления "отрицательных" кредит-нот и счетов-фактур может определяться только с учетом условий сделки, положений учетной политики продавца и всех обстоятельств осуществления документооборота. Обобщение и применение единого подхода в данном случае недопустимо и может привести к нежелательным налоговым последствиям для обеих сторон договора.

Когда скидка - это иллюзия

Несмотря на всю несхожесть премиальных скидок и скидок с цены товара, оба этих вида преференций объединены одним признаком: они предусматриваются условиями договора.

Однако в деловом обороте случается и так, что по тем или иным причинам (включая желание предоставить скидку) решение о пересмотре суммы задолженности принимается в одностороннем порядке, т.е. не заключая соглашение с контрагентом в письменной форме, которое можно было бы рассматривать как часть договора, кредитор частично освобождает должника от обязанностей по оплате товара.

Скажем, не меняя условий сделки, продавец доводит до покупателя информацию о предоставлении ему бонуса (в денежной или материальной форме) на любом этапе выполнения договора или предлагает ему считать цену товара сниженной, причем согласие покупателя (даже молчаливое) не требуется.

Такую ситуацию невозможно рассматривать как предоставление скидки (премиальной или с цены товара), т.к. нет главного - соглашения сторон договора.

В Гражданском кодексе РФ такая процедура именуется прощением долга (ст. 415). Она законна, однако имеет неприятные налоговые последствия для обеих сторон договора, т.к. товары на сумму прощенного долга будут считаться для целей налогообложения безвозмездно переданными.

Для поставщика прощенная им сумма не может уменьшать доход от реализации, поскольку условия о цене сделки не менялись, и доход придется оценить в размере первоначально предполагавшегося; продавец не сформирует расходы в виде стоимости переданного товара (п. 16 ст. 270 НК РФ); НДС придется заплатить с первоначальной суммы по договору (в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг)).

Покупатель признает внереализационный доход в соответствующей сумме, сопряженный с безвозмездным получением имущества (п. п. 8 и 18 ст. 250 НК РФ), но не может списать в расходы приобретенный таким образом товар при его отпуске в производство или перепродаже, т.к. не понес расходов на его приобретение (п. 1 ст. 254, п. п. 2 и 3 ст. 268 НК РФ), не может произвести вычет НДС в части товаров, полученных в рамках прощения долга (п. 2 ст. 171 НК РФ), поскольку эти товары будут считаться в целях налогообложения безвозмездно полученными.

Во избежание таких последствий любые новые существенные условия отгрузки товара (включая изменение цены или предоставление премий) или порядок их введения следует оговаривать либо в самом договоре, либо в дополнительных соглашениях (изменениях) к нему, являющихся его неотъемлемой частью.

В настоящее время в торговой деятельности очень часто применяются скидки, премии, бонусы и др. В самом общем случае скидка представляет собой уменьшение цены товара, который продается в рамках заключенного между покупателем и продавцом договора. Скидка обеспечивает покупателю получение выгоды, если он обязуется выполнить необходимые условия договора. Широкой популярностью пользуются скидки, предоставляемые при покупке товаров в определенном количестве или товаров на заранее установленную сумму, a также за быструю оплату проданных товаров. Формa предоставления скидки в таких случаях бывает натуральной (продажа товарa бесплатно) и стоимостной (уменьшение цены товарa). Рассмотрим порядок отражения скидок в бухгалтерском учете продавца и покупателя.

Предоставление скидок в бухгалтерском учете поставщика.

Самым распространенным случаем предоставления скидки является оптовая продажа товаров покупателю в заранее определенном количестве или на заранее установленную сумму, которая предусматривает предоставление скидки. В данной ситуации предоставление скидки в учете поставщика не отражается, так как продажа товаров отражается в учете продавца сразу по цене с учетом скидки - цене-нетто.

Совсем по-другому отражается продажа товаров в течение нескольких отчетных периодов, когда покупатель получает скидку, только после того, как объем закупки достигнет определенного размера. Поставщик отразит в своем учете скидку покупателю тогда, когда завершится исполнение договора и объем закупки достигнет оговоренного размера. До этого момента продажа товаров отражается следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 62 Кредит 90.1 - отраженa дебиторская задолженность покупателя по продажной стоимости товаров (цена-брутто c НДС);

Дебет 90.2 Кредит 41 - списаны отгруженные товары по покупной стоимости;

Дебет 90.3 Кредит 68 - выделена сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет;

Дебет 90.9 Кредит 99 - отраженa прибыль от продаж.

Если поставщик предоставляет скидку покупателю, то дебиторская задолженность уменьшается. Значит, предоставление скидки следует отразить в учете продавца методом "красного сторно" в целях уменьшения задолженности покупателя, a также уменьшения прибыли от продажи поставщика:

Дебет 62 Кредит 90.1 - на сумму скидки c продажной цены товаров без НДС.

Кроме корректировки дебиторской задолженности покупателя следует изменить и сумму начисленного к уплате в бюджет НДС. Дебет 90.3 Кредит 68 – на сумму НДС co скидки (методом «красного сторно»).

Отражение полученной скидки в учете покупателя

При получении покупателем скидки, в его бухгалтерском учете составляются следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 41 Кредит 60 – на сумму скидки в части стоимости товарa (методом «красного сторно»);

Дебет 19 Кредит 60 – на сумму НДС, относящегося к сумме скидки (методом «красного сторно»).

Дебет 19 Кредит 68.2 – восстановлен НДС в сумме скидки в части НДС.

В результате данных записей, c одной стороны, уменьшится задолженность покупателя поставщику, с другой - восстановится сумма НДС, принятого ранее к вычету покупателем.

Учет предоставленных покупателям скидок для целей налогообложения

С 1 октября 2011 г. при уменьшении стоимости проданных товаров продавцом выставляются корректировочные счета-фактуры (п. 3 ст. 168 НК РФ). Форма корректировочного счета-фактуры и Правила его заполнения утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.

Если скидка предоставляется после отгрузки, то стоимость реализованных товаров изменяется в сторону уменьшения. Следовательно, поставщику товаров следует выставить корректировочный счет-фактуру на имя покупателя. Любой корректировочный счет-фактура имеет обязательные реквизиты, установленные п. 5.2, 6 ст. 169 НК РФ:

1) название «корректировочный счет-фактура», номер и дата оформления;

2) номер и дата оформления счета-фактуры, по которому делается корректировка;

3) названия, адреса и ИНН поставщика и покупателя;

4) наименования товаров, по которым происходит изменение цены или количества, и единица измерения;

5) объем товаров до уточнения и после;

6) наименование валюты;

7) цена за единицу измерения без НДС до и после изменения;

8) стоимость всего объема товаров без НДС до и после изменений;

9) размер акциза по подакцизным товарам;

10) налоговая ставка;

11) сумма НДС до и после изменения стоимости проданных товаров;

12) стоимость всех товаров с учетом НДС до и после изменения;

13) разница между показателями счета-фактуры, который корректируется, и показателями, вычисленными после изменения цены проданных товаров.

Отметим, что согласно пп. 13 п. 5.2. ст. 169 НК РФ, если стоимость проданных товаров изменяется в сторону уменьшения, разница между суммами НДС, рассчитанными до и после изменения, отражается в корректировочном счете-фактуре с отрицательным знаком.

Тем не менее, на основании Правил заполнения корректировочного счета-фактуры № 1137 в данном случае отрицательный знак не указывается. Разница же между суммами НДС указывается в графе 8 по строке Г (уменьшение) Также в соответствии с п.6 ст. 169 НК РФ корректировочный счет-фактура подписывается уполномоченными на то лицами. При продаже индивидуальным предпринимателем, в корректировочном счете-фактуре следует указать реквизиты свидетельства о государственной регистрации предпринимателя .

Отметим, что такой счет-фактура оформляется не позднее пяти дней с момента, когда изменение стоимости товаров согласовано с покупателем (покупатель был уведомлен об этом). Об этом сказано в абзаце 3 п. 3 ст. 168 и п. 10 ст. 172 НК РФ. Такое согласие либо уведомление может быть подтверждено:

Отдельным договором или соглашением, в котором продавец c покупателем договариваются о предоставлении скидки;

Уведомлением продавца;

Другим первичным документом.

Также следует отметить, что с 01.10.2011 г. при предоставлении скидки не нужно корректировать НДС за налоговый период, в котором была проведена продажа товаров.Согласно нововведениям продавец принимает НДС к вычету на основании корректировочного счета-фактуры (абз. 3 п. 1, п. 2 ст. 169 НК РФ). При этом в соответствии c п. 13 ст. 171 НК РФ возмещается только НДС в части уменьшения стоимости проданного товара.

Таким образом, на основании п. 12 Правил № 1137, корректировочный счет-фактура регистрируется в книге покупок только тогда, когда возникает факт предоставления скидки (уведомление покупателя). При этом, если уменьшение стоимости товаров произошло позже периода отгрузки, уточненную декларацию за период, в котором произведена отгрузка, представлять необходимости нет.

Покупатель же при уменьшении стоимости товаров должен восстановить принятый ранее к вычету НДС. Причем восстанавливается НДС в части, приходящейся на сумму уменьшения стоимости товаров. Для этого покупатель регистрирует корректировочный счет-фактуру в книге продаж на сумму, подлежащую восстановлению в том периоде, котором получена скидка и счет-фактура. Иными словами, сдавать уточненные расчеты покупателю за предыдущий период не надо, сумма налого восстанавливается в текущем периоде. Такой порядок установлен пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, п. 14 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением № 1137.

Следует отметить, что в связи с внесенными в Налоговый кодекс изменениями и утверждением составления корректировочного счета-фактуры налоговый учет скидок облегчился и стал более регламентирован, отпала необходимость в уточнении деклараций прошлых периодов и уплаты пеней по НДС.

Шеронова Ольга, аудитор Казанского юридического центра

Часто фирмы снижают цены на товар, чтобы привлечь покупателей. Это могут быть сезонные скидки, скидки за досрочную оплату товара и т. д. Учет и налогообложение таких операций имеют ряд особенностей. О том, как отражать некоторые скидки в налоговом учете, недавно рассказало МНС.

Любая фирма может снизить цены на свои товары. Это не зависит от того, торгуете вы оптом или в розницу. Скидки бывают разные:

– накопительные (скидки при покупке товаров на определенную сумму);

– бонусные (несколько вещей по цене одной);

– при распродаже устаревших моделей, сезонных товаров и т. д.

Отличаться будут и бухгалтерские проводки. На это влияют:

– способ учета товаров (по покупным или продажным ценам);

– момент, когда предоставлена скидка (до отгрузки товара или после).

Размер скидки

Вы можете снизить стоимость товаров на любую сумму. Но помните о статье 40 Налогового кодекса. Если скидка больше 20 процентов, налоговики могут проверить цены. Если они решат, что ваша цена не соответствует рыночной, то доначислят налоги и возьмут штраф. Поэтому нужно подготовить оправдательные документы:

– руководителю издать приказ. В нем написать причину снижения цены (сезонная распродажа, маркетинговая и т. д.) и период, в котором будет действовать скидка;

– отразить сумму скидки и ее причину в договоре с покупателем.

Учет скидок в оптовой торговле

В оптовой торговле товары учитываются по покупным ценам. Если вы предоставили покупателю скидку одновременно с отгрузкой товара, то отражать ее в учете не надо. У покупателя она также не учитывается. В таком случае определите выручку исходя из фактической цены продажи.

Пример 1. Обычно ООО «Альфа» продает партию товара за 120 000 руб. (в том числе НДС – 20 000 руб.). В договоре с постоянным покупателем предусмотрена скидка 10 процентов. Фактическая отпускная цена составляет:

120 000 руб. – 120 000 руб. х 10% = 108 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО «Альфа» сделает проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

– 108 000 руб. – отражена выручка от продажи товара (с учетом скидки);

– 18 000 руб. (108 000 руб. х 20/120) – начислен НДС.

Но есть скидки, которые отражаются в учете по-другому.

Скидки за досрочную оплату товаров

Вы можете сделать скидку, если покупатель досрочно оплатил товар. Например, если он рассчитается через неделю, то скидка составит 15 процентов, через две недели – 10 процентов и т. д. В таком случае вы заранее не знаете, когда дадите скидку и ее размер. Поэтому в документах на товар (в накладных и счетах-фактурах) укажите его первоначальную цену без скидки. После того как получите деньги и определите размер скидки, выпишите новые документы.

Пример 2. ЗАО «Бета» дает покупателю скидки в зависимости от сроков оплаты товара:

– 10 процентов – при оплате в первую неделю;

– 5 процентов – при оплате во вторую неделю;

– 1 процент – при оплате в третью неделю.

Покупатель 2 октября 2002 года купил товар на 240 000 руб. (в том числе НДС – 40 000 руб.). Его себестоимость – 100 000 руб.

Деньги покупатель перечислил 4 сентября (на первой неделе). Скидка равна 24 000 руб. (240 000 руб. х 10%). От покупателя получено 216 000 руб. (240 000 – 24 000).

Бухгалтер ЗАО «Бета» сделает проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

– 240 000 руб. – отражена выручка от продажи товара;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 40 000 руб. – начислен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 41

– 100 000 руб. – списана себестоимость товара;

Дебет 51 Кредит 62

– 216 000 руб. – поступили деньги в оплату задолженности;

Дебет 62 Кредит 90-1

– 24 000 руб. – сторнирована сумма скидки за товар;

Дебет 90-3 Кредит 68

– 4000 руб. (24 000 руб. х 20/120) – сторнирован НДС со скидки.

Накопительные скидки

Вы можете предоставить клиенту скидку, если он купит товар на определенную сумму. Это может произойти не сразу, а при второй, третьей или десятой сделке. Поэтому и скидка будет учтена не сразу. Отразите ее при отгрузке той партии товара, покупка которой дала клиенту право на скидку.

В документах на этот товар укажите общую сумму скидки, а также то, что она имеет отношение к предыдущим покупкам.

Пример 3. ООО «Гамма» дает ЗАО «Омега» накопительную скидку. Она равна 10 процентов от стоимости купленного в течение месяца товара. Чтобы получить скидку, ЗАО «Омега» должно купить товар больше чем на 100 000 руб.

В октябре 2002 года ЗАО «Омега» купило две партии товара:

Покупатель имеет право на скидку:

(24 000 руб. + 96 000 руб.) х 10% = 12 000 руб.,

в том числе:

со стоимости первой партии

24 000 руб. х 10% = 2400 руб.;

со стоимости второй партии

96 000 руб. х 10% = 9600 руб.

Себестоимость проданного товара – 50 000 руб., в том числе:

– первой партии – 12 500 руб.;

– второй партии – 37 500 руб.

ЗАО «Омега» оплатило товар в день отгрузки в сумме:

Бухгалтер ООО «Гамма» сделал проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

– 24 000 руб. – отражена выручка от продажи первой партии товара;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 4000 руб. – начислен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 41

– 12 500 руб. – списана себестоимость первой партии товара;

Дебет 51 Кредит 62

– 24 000 руб. – поступили деньги за первую партию товара;

Дебет 62 Кредит 90-1

– 86 400 руб. (96 000 – 9600) – отражена выручка от продажи второй партии (с учетом скидки);

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 14 400 руб. (16 000 руб. – 9600 руб. х 20/120) – начислен НДС (с учетом налога со скидки за вторую партию);

Дебет 90-2 Кредит 41

– 37 500 руб. – списана себестоимость второй партии товара;

Дебет 62 Кредит 90-1

– 2400 руб. – сторнирована сумма скидки за первую партию товара;

Дебет 90-3 Кредит 68

– 400 руб. (2400 руб. х 20/120) – сторнирован НДС со скидки за первую партию товара;

Дебет 51 Кредит 62

– 84 000 руб. (96 000 – 9600 – 2400) – поступили деньги за вторую партию товара (с учетом скидки за обе партии товаров).

Скидка в виде прощения долга покупателю

Иногда фирмы прощают долг своим клиентам и называют это скидкой. Такие «скидки» предоставляются уже после того, как и товар отгружен покупателю.

Оформите эту операцию приказом Покупателю отправьте уведомление о предоставлении скидки (прощении части долга). Укажите в этих документах товар и сумму скидки на него.

В бухгалтерском учете уменьшение задолженности покупателя отразите проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 62

– уменьшена задолженность покупателя на сумму скидки.

Недавно МНС разъяснило, как отразить такую операцию в налоговом учете (письмо от 25 июля 2002 г. № 03-6-08/84-Ю216).

Сумма долга, которую простил продавец, учитывается у него как внереализационный расход. Причем этот расход надо подтвердить первичными документами. Например, и уведомлением в адрес покупателя.

Для покупателя такая скидка будет внереализационным доходом. При этом к расходам продавца и доходам покупателя не относится НДС, приходящийся на скидку.

Обратите внимание: продавцу невыгодно делать скидку в виде прощения долга. В этом случае ему придется заплатить в бюджет НДС с ее суммы. Кроме того, этот налог нельзя отнести на внереализационные расходы при

Поэтому мы рекомендуем тем фирмам, которые хотят простить часть долга покупателю, переоформить документы. Подпишите дополнительное соглашение к договору, по которому долг покупателя уменьшится, выставите новые на меньшую сумму и т. д. В этом случае вы сможете не платить «лишние» налоги.

Бонусные скидки

При бонусных скидках вы продаете несколько вещей по цене одной. Если в качестве скидки вы отдаете часть товара бесплатно, то налоговики могут посчитать это безвозмездной передачей. Напомним, что она облагается НДС у продавца и налогом на прибыль у покупателя.

Чтобы не платить эти налоги, не выписывайте отдельные документы (накладные, счета-фактуры и т. д.) на товары, которые отдаете бесплатно. Включите их в один документ на продажу всего товара. В этом случае бонусная скидка уменьшит стоимость всей партии и начислять налоги не придется.

Учет скидок в розничной торговле

В розничной торговле товары можно учитывать по покупным и по продажным ценам. В первом случае скидки будут отражаться так же, как и в оптовой торговле.

Если вы используете счет 42 «Торговая наценка» (ведете учет по продажным ценам), отразите скидки по-другому. Сумму, на которую вы хотите уценить товар, спишите за счет рассчитанной ранее торговой наценки:

Дебет 41 Кредит 42

– уменьшена торговая наценка.

Сумма уценки может быть больше начисленной торговой наценки. Разницу между ними спишите проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 41

– списано превышение суммы уценки над торговой наценкой.

Обратите внимание: сумма превышения уценки над торговой наценкой не уменьшает облагаемую прибыль.

Пример 4. ООО «Дельта» продает мебель в розницу. В июле 2002 года фирма купила стулья на 24 000 руб. (в том числе НДС – 4000 руб.). «Дельта» учитывает товары по продажной цене. Наценка на стулья – 30 процентов (без НДС и налога с продаж). Она равна:

(24 000 руб. – 4000 руб.) х 30% = 6000 руб.

В продажную цену включается НДС:

(24 000 руб. – 4000 руб. + 6000 руб.) х 20% = 5200 руб.

Налог с продаж при продаже стульев равен:

(24 000 руб. – 4000 руб. + 6000 руб. + 5200 руб.) х 5% = 1560 руб.

Общая торговая наценка равна:

6000 руб. + 5200 руб. + 1560 руб. = 12 760 руб.

Стулья должны быть проданы за 32 760 руб. (24 000 – 4000 + 12 760).

В октябре 2002 года решено распродать стулья со скидкой 20 процентов. Все они проданы. ООО «Дельта» получило:

32 760 руб. х (100% – 20%) = 26 208 руб.

Сумма скидки равна:

32 760 руб. – 26 208 руб. = 6552 руб.

Бухгалтер ООО «Дельта» сделает следующие проводки:

в июле 2002 года

Дебет 41 Кредит 60

– 20 000 руб. (24 000 – 4000) – оприходованы стулья;

Дебет 19 Кредит 60

– 4000 руб. – учтен НДС по стульям;

Дебет 60 Кредит 51

– 24 000 руб. – оплачены стулья;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

– 4000 руб. – принят к вычету НДС по стульям;

Дебет 41 Кредит 42

– 12 760 руб. – учтена торговая наценка на стулья;

в октябре 2002 года

Дебет 50 Кредит 90-1

– 26 208 руб. – поступили деньги от распродажи стульев;

Дебет 41 Кредит 42

– 6552 руб. – уменьшена наценка на предоставленную скидку;

Дебет 90-2 Кредит 41

– 26 208 руб. (32 760 – 6552) – списана учетная стоимость проданных стульев;

Дебет 90-1 Кредит 42

– 6208 руб. (12 760 – 6552) – сторнирована реализованная торговая наценка;

Дебет 90-6 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу с продаж»

– 1248 руб. (26 208 руб. х 5% : 105%) – начислен налог с продаж;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 4160 руб. ((26 208 руб. – 1248 руб.) х 20/120) – начислен НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99

– 800 руб. (26 208 – 20 000 – 1248 – 4160) – отражен результат от распродажи стульев.

Ю. САВИЦКАЯ,
эксперт журнала «Практическая бухгалтерия»

Понятия «скидка» и «премия» важно различать. Размер премии не уменьшает стоимость товара, влияя только на цену договора. Если же в контракте сказано, что при достижении покупателем определенного объема закупок уменьшается цена за единицу товара, то речь идет уже о скидке, когда продукция реализуется по новой уменьшенной цене, а это значит, что скидка влияет на сумму налога на добавленную стоимость.

Бухучет у продавца

В бухгалтерском учете имеет значение, когда именно предоставлена скидка. Если это происходит в момент продажи, то она уменьшает сумму выручки (подп. 6.5 ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н).

ООО «Поставщик» реализовало ООО «Покупатель» 50 мониторов по 7080 руб. каждый (в том числе НДС 1080 руб.). Согласно условиям договора, покупателю предоставили скидку 1% в момент продажи.
Сумма скидки составила:
7080 руб. * 50 шт. * 1% = 3540 руб.

Бухгалтер ООО «Поставщик» отразил предоставление скидки следующими записями:

Дебет 62 Кредит 90-1
350 460 руб. (7080 руб. * 50 шт. – 3540 руб.)– отражена выручка от продажи товаров с учетом скидки;

53 460 руб. (350 460 руб. * 18% : 118%) – начислен НДС с выручки.

Сумма выручки без НДС равна 297 000 руб. (350 460 руб. – 53 460 руб.)

Если скидка предоставляется после того, как товар реализован, то продавец отражает выручку без учета скидки. Бухгалтерский учет будет отличаться.

ООО «Поставщик» реализовало ООО «Покупатель» 50 мониторов по 7080 руб. каждый (в том числе НДС 1080 руб.). Согласно условиям договора, покупателю предоставили скидку 1% при оплате товара в течение суток, следующих после отгрузки. ООО «Поставщик» отгрузило товар 9 сентября 2013 года, 10 сентября ООО «Покупатель» перечислил оплату за мониторы с учетом скидки. 9 сентября 2013 года бухгалтер ООО «Поставщик» отразил продажу в бухгалтерском учете:

Дебет 62 Кредит 90-1
354 000 руб. (7080 руб. * 50 шт.) – отражена выручка от продажи товара;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
54 000 руб. (354 000 руб. * 18% : 118%) – начислен НДС с выручки.

10 сентября 2013 года бухгалтер ООО «Поставщик» выставил корректировочный счет-фактуру и сделал проводки:

Дебет 51 Кредит 62
– получена оплата от покупателя с учетом скидки;

Дебет 62 Кредит 90-1
3 540,00 руб. (354 000 руб. * 1%) – сторнирована выручка на сумму предоставленной скидки;

540 руб. (354 000 руб. * 18% : 118% * 1%) – принят к вычету излишне начисленный НДС, приходящийся на сумму скидки.

На конец отчетного периода сумма выручки (без учета НДС) составит: 297 000 руб. (354 000 руб. – 54 000 руб.) – (3540 руб. – 540 руб.)

В налоговом учете скидки, предоставленные покупателю, или премии, выплаченные за достижение определенного объема закупок, оговоренные в договоре, продавец учитывает как внереализационные расходы (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом не важно, когда пришло время для бонуса: сразу после отгрузки товаров или в конце года.

Бухучет у покупателя

Бухгалтерский учет скидок у покупателя также будет различаться в зависимости от того, когда получена скидка. Если она предоставляется в момент приобретения товара, то покупатель приходует продукцию уже с учетом скидки.

ООО «Покупатель» приобрело у ООО «Продавец» 50 мониторов. По условиям договора при покупке была предоставлена скидка на товар в размере 1%. Стоимость партии без учета скидки составила 354 000 руб., а с ее учетом – 350 460 руб. (354 000 руб. – 354 000 руб. * 1%), в том числе НДС – 53 460 руб. (350 460 руб. * 18% : 118%).
Бухгалтер ООО «Покупатель» сделал следующие проводки:

Дебет 41 Кредит 60
297 000 руб. (350 460 руб. – 53 460 руб.) – оприходованы мониторы с учетом скидки;

Дебет 19 Кредит 60
53 460 руб. – учтен НДС по приобретенным товарам с учетом скидки;

Дебет 60 Кредит 51
350 460 руб. – перечислена оплата за товары;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
53 460 руб. – уплаченный продавцу НДС принят к вычету.

Скидку, полученную после того, как товар принят к учету, покупатель отражает иначе. Изменить стоимость принятых товаров не позволяет пункт 12 ПБУ 5/01 (утв. приказом Минфина от 9.06.2001 г. № 44н).

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством. И потому полученную скидку покупатель относит в состав прочих доходов.

Скидка изменяет цену товара, поэтому покупателю придется восстановить часть принятого к вычету НДС на сумму полученной скидки. Основанием к этому послужит корректировочный счет-фактура и первичные документы на товар (п. 3 ст. 170 НК РФ).

ООО «Покупатель» приобрело у ООО «Продавец» 50 мониторов по цене 7080 руб. каждый (в том числе НДС – 1080 руб.). По условиям договора, оплатив товар в течение следующих после покупки суток, ООО «Покупатель» получил скидку 1%. Товар прибыл 9 сентября 2013 года, 10 сентября покупатель оплатил стоимость мониторов с учетом скидки. Цена 50 мониторов составила 354 000 руб. (7080 руб. * 50 шт.), в том числе НДС 54 000 руб. (354 000 * 18% : 118%). 9 сентября 213 года бухгалтер ООО «Покупатель» сделал следующие записи:

Дебет 41 Кредит 60
300 000 руб. (354 000 руб. – 54 000 руб.) – оприходованы купленные мониторы;

Дебет 19 Кредит 60
54 000 руб. – учтен НДС по приобретенным товарам.

10 сентября 2013 года была перечислена оплата с учетом скидки. Ее сумма составила 3540 руб. (354 000 руб. * 1%), в том числе НДС – 540 руб. (3540 руб. * 18% : 118%). В тот же день покупатель получил от продавца корректировочный счет-фактуру и сделал проводки:

Дебет 60 Кредит 51
350 460 руб. (354 000 руб. – 354 000 руб. * 1%) – перечислена оплата с учетом скидки;

Дебет 60 Кредит 91-1
3000 руб. (3540 руб. – 540 руб.) – сумма скидки без учета НДС включена в состав прочих доходов;

Дебет 19 Кредит 60
540 руб. – восстановлен НДС, приходящийся на сумму скидки;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
53 460 руб. (54 000 руб. – 540 руб.) – принят к вычету НДС по приобретенным мониторам.

Покупная стоимость мониторов без учета НДС составит – 300 000 руб.
Сумма скидки за вычетом НДС составит 3000 руб. (3540 руб. – 540 руб.)

Премии и НДС

Покупатель, получивший премию за определенный объем закупок, не обязан восстанавливать принятый к вычету НДС. Согласно Налоговому Кодексу, восстанавливать налог нужно только в том случае, если уменьшение стоимости закупаемых товаров прямо предусмотрено договором (п. 2.1 ст. 154 НК РФ). Недавно специалисты Минфина в пояснили, что если дело касается премии за покупку продовольственных товаров, то восстанавливать НДС не нужно в любом случае.

Нередко в контракте поставки есть условие о том, что приобретая определенное количество продукции, покупатель получает премию. Налоговая инспекция часто трактует эти бонусы как уменьшение стоимости товаров и требует восстановить принятый к вычету НДС на сумму уценки. Упомянутое защищает интересы налогоплательщиков. Логика финансистов следующая.

Размер вознаграждения покупателю за приобретение определенного количества товаров включается в цену договора. При определении стоимости товаров эта сумма не учитывается. Таким образом, премии не изменяют цену продукции, а значит оснований восстанавливать принятый к вычету НДС нет.

И действительно, налоговая база по НДС при реализации товаров определяется как стоимость этой продукции, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК, с учетом акцизов и без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Для справки: в статье 105.3 НК изложены общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами.

Налоговая система России

Чем руководствоваться при уплате налогов. Как зарегистрироваться в налоговой инспекции. Схемы расчета налогов, порядок и сроки уплаты, зачета и возврата Заполнение и подача деклараций. Проверки и ответственность за налоговые нарушения.

С 1 июля 2013 года НК дополнен новым положением. Теперь в законодательстве прямо прописано, что выплата или предоставление продавцом премии или поощрительной выплаты покупателю не уменьшает стоимость отгруженных товаров, выполненных работ или оказанных услуг. При этом премия или поощрительная выплата должна предоставляться за выполнение покупателем определенных условий договора. Одним из таких условий может быть приобретение определенного объема товаров (работ, услуг). В статье отдельно оговорено, что премия продавца не уменьшает ни цены товаров, ни вычет по НДС, применяемый покупателем (п. 2.1 ст. 154 НК РФ).

Согласно НК, исключение из этого правила составляют случаи, когда контрактом прямо предусмотрено уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой премии. В письме Минфина речь идет о торговле продовольственными товарами, и значит, даже если бы такое условие и было в договоре поставки, оно противоречило бы законодательству. Поясню, что имеется в виду.

Дело в том, что деятельность по торговле продовольственными товарами регулируется в том числе Федеральным законом от 28 декабря 2009 года № 381-ФЗ. Согласно норме, размер вознаграждения покупателю в связи с приобретением у продавца определенного количества товаров нужно включать в цену договора, и эти суммы нельзя учитывать при определении стоимости продуктов (п. 4 ст. 9 Федерального закона от 28.12.2009 г. № 381-ФЗ).

Исходя из этого, премия покупателю за достижение определенного объема покупок не уменьшает цену этих товаров независимо от того, есть такое условие в договоре или нет. И поэтому восстанавливать суммы налоговых вычетов по НДС покупатель не должен (письмо Минфина России от 25.07.2013 г. № 03-07-11/29474).

В предыдущей статье мы обсудили, как оформить ретроскидку и как она повлияет на НДС-обязательства продавца и покупателя. Теперь же остановимся на том, как отразить ее в бухгалтерском учете и учесть при расчете налога на прибыль. Сразу скажем, что в этих вопросах больше белых пятен, чем в НДС-учете.

Налог на прибыль и ретроскидка

После того как продавец и покупатель подпишут документ о предоставлении скидки на товар, налоговый учет придется корректировать и продавцу, и покупателю.

Уменьшение выручки у продавца

Продавцу нужно скорректировать ранее отраженную выручку. Если товары отгружены и скидка предоставляется в одном и том же квартале, то никаких сложностей нет. В декларацию по налогу на прибыль выручка попадет уже с учетом предоставленной скидки.

Если же скидка предоставлена уже в другом квартале, причем после сдачи декларации, надо решить, нужно ли представлять уточненные декларации по налогу на прибыль за период отгрузки товара.

Смотрите: в квартале отгрузки никаких ошибок продавец не допускал - он составил декларацию с учетом тех данных, которые были на тот момент. Последующее изменение цены товара - это новое обстоятельство. Так что вполне логично учитывать его лишь в том периоде, когда подписано соглашение о предоставлении ретроскидки.

Ну и как всегда, наша задача - не занизить налоговую базу. Если это условие выполнено, то у инспекторов не будет никаких претензий.

Поэтому если скидка предоставлена в том же календарном году, в котором отгружены товары, то проще всего уменьшить выручку в текущей декларации (расчете) по налогу на прибыль.

Ну а если товар отгружен в одном году, а скидка на него предоставлена в следующем? Тут возможны два способа учета.

СПОСОБ 1. Подаем уточненную декларацию (расчет) за период, в котором был отгружен това рст. 81 НК РФ . В этой уточненке надо указать выручку с учетом предоставленной скидки (разумеется, без НДС). Поскольку в результате уточнения сумма налога по декларации будет меньше, ничего доплачивать не нужно (нет ни пеней, ни недоимки).

Минус такого способа в его трудозатратности. А также в том, что подобные «минусовые» уточненки часто привлекают нежелательное внимание налоговиков.

Плюс такого способа в том, что у вас получается переплата за прошлый период либо уменьшается недоплата (что должно уменьшить пени, если вы вовремя не заплатили налог на прибыль по какой-либо декларации).

СПОСОБ 2. В периоде предоставления ретроскидки отражаем ее в составе внереализационных расходов как убыток прошлых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом) период ест. 54 НК РФ .

Плюсы такого способа зеркальны минусам первого способа: меньше трудозатрат, меньше ненужного внимания проверяющих. Кроме того, против такого способа учета ретроскидки не возражает и Минфи н , от 23.06.2010 № 03-07-11/267 .

Минфин вообще предлагает рассматривать отражение у продавца предоставленной ретроскидки как корректировку прошлых периодов, аналогичную исправлению ошибок в налоговом учет еПисьма Минфина от 29.06.2010 № 03-07-03/110 , от 23.06.2010 № 03-07-11/267 . С этим можно поспорить, однако зачем? Ведь Минфин дает нам дополнительные возможности. И каждый может выбрать тот способ, который ему больше по душе.

Минус второго способа в том, что все изменения снизят налоговую базу только текущего года.

ВЫВОД

Проще отражать ретроскидку, предоставленную покупателем на прошлогодние отгрузки, по второму способу - как расходы текущего периода.

Корректировка стоимости товаров у покупателя

Покупателю при выборе способа отражения полученной ретроскидки тоже лучше ориентироваться на то, чтобы не занизить базу по налогу на прибыль. После получения ретроскидки ему нужно изменить покупную стоимость товаров в налоговом учете. Как следствие - нужно будет пересчитать и стоимость проданных товаров. А вот когда это надо сделать - зависит от ситуации.

СИТУАЦИЯ 1. Товары, на которые получена скидка, еще не проданы.

В таком случае у покупателя нет никаких сложностей. Нужно лишь уменьшить стоимость их приобретения на сумму полученной скидк иПисьма Минфина от 20.03.2012 № 03-03-06/1/137 , от 16.01.2012 № 03-03-06/1/13 .

СИТУАЦИЯ 2. Товары, на которые получена скидка, проданы в том же квартале, в котором получена скидка.

Это тоже простая ситуация. В декларации по налогу на прибыль проще всего уменьшить прямые расходы в виде стоимости приобретения покупных товаров. Некоторые бухгалтеры даже в этой ситуации предпочитают оформлять ретроскидку как внереализационный доход - но размер базы по прибыли от этого не изменится.

СИТУАЦИЯ 3. «Скидочные» товары проданы в уже прошедшем квартале (или даже в истекшем году).

Вот в этой ситуации нужно хорошенько задуматься, как отражать ретроскидку.

СПОСОБ 1. Подать уточненную декларацию за период продажи товаров, на которые впоследствии получена скидка.

Этот способ рекомендуют в некоторых своих письмах московские налоговик иПисьмо УФНС по г. Москве от 30.07.2006 № 19-11/58920 . Разумеется, при подаче уточненки они потребуют уплаты и недоимки по налогу на прибыль, и пени (если уточненка подается после срока уплаты налога по первичной декларации)ст. 75 НК РФ .

СПОСОБ 2. Отразить полученную скидку как доход текущего периода.

Ведь по правилам НК способ 1 должен применяться, только когда покупатель исказил данные прошлого период аст. 81 НК РФ . А в нашем случае покупатель в периоде оприходования и продажи товаров право на скидку еще не получил. Следовательно, и данные о прибыли прошлых периодов он не исказил. Такой подход нашел поддержку и у специалиста Минфина.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

Консультант Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“ Доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место быт ьп. 1 ст. 271 НК РФ .

Поэтому если организация, к примеру, получила в III квартале скидку на товар, приобретенный в I квартале и проданный во II квартале, то она вправе учесть эту сумму в составе внереализационных доходов именно в отчетности по налогу на прибыль за 9 месяцев. Причем даже если по соглашению с поставщиком скидка изменяет цену поставленных товаро в” .

Конечно, отразить полученную от продавца скидку как доход в текущем периоде и легче, и выгоднее - не придется ни подавать уточненные декларации, ни доплачивать налог и платить пени. Однако нет гарантии, что инспекторы при проверке поддержат такой способ учета. Кстати, в некоторых своих письмах Минфин разъясняет, что скидку надо учитывать как самостоятельный доход, только если она не изменяет стоимость купленного товар аподп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ ; Письмо Минфина от 16.01.2012 № 03-03-06/1/13 . Так что безопаснее представить уточненки и скорректировать стоимость товара с даты его поступления в вашу организацию. Но тут уж решайте сами, как именно вам поступить.

Ретроскидочный бухучет

Здесь тоже есть сложности с ретроспективным пересчетом показателей, относящихся к сделкам купли-продажи «скидочных» товаров.

Бухучет у продавца

Продавец при предоставлении скидки должен уменьшить выручку.

СИТУАЦИЯ 1. Скидка предоставлена в том же году, в каком отгружены товары.

Отразить в бухучете предоставление ретроскидки можно несколькими способами.

СПОСОБ 1. Можно сделать сторнировочные проводки на часть выручки, которая равна предоставленной скидке, и на сумму НДС с этой разницы.

СПОСОБ 2. Можно отсторнировать все проводки, которые относятся к реализации отгруженного товара, а затем сделать прямые проводки на его реализацию - но уже по ценам с учетом скидки.

Внимание

Продавцу для отражения вычета по КСФ счет 19 «НДС по приобретенным ценностям» использовать не нужно.

Этот способ часто применяют те организации, у которых бухгалтерская программа не позволяет сторнировать лишь часть суммы по проведенному в них документу. Хотя такое отражение скидки и получается громоздким.

СПОСОБ 3. Можно сделать обратные проводки, уменьшающие выручку на сумму предоставленной скидки и соответствующую ей сумму начисленного НДС.

СИТУАЦИЯ 2. Товары отгружены покупателю в одном году, скидка предоставлена - в следующем.

Рассмотрим лишь случай, когда отчетность за прошлый год уже сдана. При таких условиях предоставленную скидку можно отразить как прочие расходы на одноименном субсчете 91-2. Вычет НДС тогда придется отразить как прочий доход. Трогать счет 84 «Нераспределенная прибыль...» нецелесообразно - ведь мы имеем дело не с исправлением существенных ошибок прошлых лет.

Выбирая тот или иной способ отражения предоставленной ретроскидки, ориентируйтесь не только на сложившуюся у вас ситуацию, но и на ваш налоговый учет. Будет проще, если период и принцип отражения ретроскидки в бухгалтерском и в налоговом учете будут у вас совпадать.

Бухучет у покупателя

Покупатель при получении ретроскидки должен уменьшить цену приобретения товаров. И ссылка на то, что стоимость материальных запасов не подлежит изменению, в данном случае не действует. Подобную позицию не раз озвучивал в своих разъяснениях специалист Минфина И.Р. Сухарев. Кстати, в п. 9 проекта нового ПБУ 5/2012 «Учет запасов» прямо закреплено, что «суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате поставщику, включаются в себестоимость запасов с учетом всех премий, скидок и иных поощрений, предоставляемых организации в связи с приобретением запасов, вне зависимости от формы их предоставления». Понятно, что такой подход иногда грозит весьма утомительными пересчетами (особенно если при продаже товары списываются по средней стоимости).

Давайте рассмотрим, как можно отразить ретроскидку в различных ситуациях.

СИТУАЦИЯ 1. «Скидочные» товары лежат на складе (еще не проданы). Тогда уменьшение стоимости таких товаров на дату подписания покупателем и продавцом первичного документа, уменьшающего стоимость товаров, можно отразить:

• <или> сторнировочными проводками:

• <или> обратными и дополнительными проводками (они могут выручить, если программа не позволяет делать сторно лишь части операции):

СИТУАЦИЯ 2. Покупка товаров, их продажа и последующее получение ретроскидки приходятся на один календарный год.

Тогда по уже проданным товарам можно уменьшить сумму признанных расходов.

СИТУАЦИЯ 3. Товары приобретены и проданы в одном году, а скидка получена в следующем. Рассмотрим лишь случай, когда отчетность за прошлый год уже сдана. Тогда получение скидки логичнее отразить как прочий доход, а восстанавливаемый вычет НДС - как прочий расход.

И продавцу, и покупателю довольно тяжело по всем правилам отражать ретроскидки - особенно если между их предоставлением и отгрузкой товара прошло много времени. Поэтому часто в договоре прописывают условие о том, что полученная от поставщика ретроскидка не изменяет цену товаров. Раньше этого было достаточно, чтобы поставщик учел скидку как самостоятельный расход, а покупатель - как доход (в бухучете - прочий, а в налоговом учете - внереализационный). А НДС на такую скидку можно было вообще не начислят ьПисьмо ФНС от 01.01.2010 № 3-0-06/63 .

ОБСУЖДАЕМ С РУКОВОДИТЕЛЕМ

Теперь все скидки и премии, связанные с поставкой непродовольственных товаров, надо расценивать как уменьшающие цену этих товаров (если, конечно, в договоре не указано, что эта скидка уменьшит цену последующих поставок). Это может привести к необходимости доплаты налогов и уплаты пеней. Причем как у продавца, так и у покупателя.

Однако теперь в большинстве случаев так поступать опасно. Только про вознаграждение покупателю за достижение определенного объема закупок продовольственных товаров можно говорить, что оно не изменяет цену. Поскольку это прямо закреплено в Законе о госрегулировании торговой деятельност ип. 4 ст. 9 Закона от 28.12.2009 № 381-ФЗ